Продажа товаров своим сотрудникам

В сфере торговли продажа товаров сотрудникам очень распространенное явление. Свои работники часто приобретают товар или продукты питания, который они сами и продают.

Ведь зачастую торговые компании продают товар свои работникам по заниженным или оптовым ценам. Как оформить такую операцию документально? Какова политика ценообразования для своих сотрудников и как это может сказаться на налогах предприятия торговли и его сотрудников?

Как это было раньше?

До 2012 г. инспекторы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе были проверять правильность применения цен по любым сделкам, в которых цена существенно откланялась от рыночной. Это следует из ст. 40 НК РФ, которая до сих пор применяется к сделкам, заключенным до вступления в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ.

Если в результате проверки выяснялось, что цена, по которой отпускался товар работникам, отклонялась от рыночной более чем на 20%, то ревизоры могли доначислить организации налоги и пени исходя из рыночной цены реализации товаров.

Другой момент: нужно было учесть ряд факторов, которые позволяли налогоплательщику обоснованно снижать рыночную цену товаров, реализуемых в том числе работникам предприятия, на что налоговики не всегда обращали внимание, и в результате сфабрикованные дела по налогам на необоснованные штрафы "разваливались" в судах. Но в силу вступил Федеральный закон N 227-ФЗ, и все изменилось...

Какие сделки контролируются сегодня?

Ответ на этот вопрос дан в ст. 105.14 НК РФ. Контролируемыми по ценам являются сделки, осуществляемые между взаимозависимыми лицами, с доходами в календарном году, превышающими значение соответствующего суммового критерия, определенного п. п. 1, 2 ст. 105.14 НК РФ. Ценовые планки для контроля достаточно высокие.

Под налоговый контроль попадают крупные сделки с миллионными и даже миллиардными суммами. Понятно, что отпуск товаров работникам предприятия - не тот случай, но утверждать, что ценообразование таких операций находится вне налогового контроля, автор не берется, поскольку для этого есть веские причины.

Дело в том, что согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ любые недополученные взаимозависимыми лицами доходы (прибыль, выручка) учитываются для целей налогообложения у данных лиц. При этом организация торговли вправе самостоятельно применить для целей налогообложения цену, отличающуюся от примененной в конкретной сделке, если фактически примененная цена не соответствует рыночной (абз. 2 п. 3 ст. 105.3 НК РФ).

Если налогоплательщик такое указание проигнорирует, а ущерб бюджету от занижения налоговой цены сделки будет значительным, то налоговики могут обратиться в суд для признания сделки контролируемой, хотя она и не будет являться таковой по установленным законодательством признакам (п. 10 ст. 105.14 НК РФ).

Если сделки заключены на небольшую сумму (как раз в случае продажи товаров сотрудникам), налоговики, скорее всего, не пойдут в суд с целью установить контроль над такими сделками. Но они могут избрать иную тактику и насчитать налоги по другому основанию, учитывая, что одной из сторон сделки выступает сотрудник - физическое лицо, являющийся плательщиком НДФЛ. Для этого налога есть отдельные правила, не привязанные к контролируемым сделкам и к Федеральному закону N 227-ФЗ.

Материальная выгода сотрудника

Именно так и называется один из облагаемых НДФЛ доходов физического лица. Порядку налогообложения материальной выгоды посвящена ст. 212 НК РФ. Таковой считается выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику.

Продажа товаров сотрудникам как раз подпадает под такой случай, даже если это письменно не оформлено в гражданско-правовом соглашении. Ведь договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека либо иного документа, подтверждающего оплату товара. Даже если стоимость товаров удерживается из зарплаты, то платежная ведомость вполне может служить тем документом, который подтверждает погашение задолженности работника за проданные ему товары.

Налоговая база по материальной выгоде определяется как превышение цены товаров, реализуемых взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику лицами, над ценами сделок, участники которых не являются взаимозависимыми . Доначисление налогов зависит от того, смогут ли ревизоры доказать взаимозависимость участников сделки и использование ими нерыночных цен. В противном случае доходы (прибыль), получаемые лицами, зависимость которых не доказана, будут признаны рыночными для целей налогообложения.

Наличие взаимозависимости работника и работодателя всегда вызывало вопросы у правоприменителей Налогового кодекса. При этом как раньше, так и сейчас нет четкой позиции по данному вопросу.

Например, в Письме Минфина России от 17.07.2013 N 03-01-18/27905 рассматривался вопрос, правомерно ли определять налоговую базу по НДФЛ по доходам в натуральной форме, полученным от взаимозависимых физических лиц, только если одно лицо подчиняется другому. Финансисты не дали четкого ответа, указав, что ст. 105.3 НК РФ установлены общие положения о налогообложении в сделках между взаимозависимыми лицами, которые должны применяться при определении соответствующей налоговой базы по отдельным налогам, в том числе в ситуациях, в которых налоговая база рассчитывается в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен.

Другое разъяснение - Письмо Минфина России от 16.07.2013 N 03-01-18/27659, преамбула которого как раз посвящена порядку признания организаций и (или) физлиц взаимозависимыми. Но в нем финансисты ничего конкретного тоже не сказали.

Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия или результаты совершаемых ими сделок и экономические результаты деятельности этих лиц (их представителей), то указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Для признания взаимной зависимости лиц учитывается влияние, которое может оказывать одно лицо, участвуя в капитале других лиц, либо при наличии иной возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. Организации и физические лица, являющиеся сторонами сделки, вправе самостоятельно признать себя для целей налогообложения взаимозависимыми лицами по иным не названным выше основаниям п. 1 ст. 105.1 НК РФ.

Но зачем работнику и работодателю самим признавать себя взаимозависимыми? Более логично звучит другое предупреждение чиновников, что взаимозависимость лиц может быть признана судом (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).

Но кто пойдет в суд, учитывая то, что арбитражная практика по вопросу взаимозависимости работодателя и работника в свете норм ст. 105.1 НК РФ еще не сформировалась? На судебные решения по прежним нормам НК РФ рассчитывать не стоит, поэтому вопрос взаимозависимости работодателя и работника остается открытым и его решение зависит от того, в каких отношениях находится сотрудник с организацией.

О страховых взносах

В отличие от НДФЛ, где объектом налогообложения признаются доходы (экономические выгоды), страховые взносы, уплачиваемые во внебюджетные фонды, начисляются с выплат и иных вознаграждений в пользу работников организации (ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах). Материальная выгода, возникающая у работника от приобретения товаров на льготных условиях, не является ни выплатой, ни иным вознаграждением.

Косвенно такой подход подтверждает Письмо Минздравсоцразвития России от 19.05.2010 N 1239-19. В частности, в нем говорится, что материальная выгода, возникающая у работника при получении им беспроцентного займа от работодателя, по этой причине исключается из расчета страховых взносов. Проведя аналогию с выгодой, получаемой сотрудниками торговой организации от покупки товаров по льготным ценам, считаем, что облагать ее страховыми взносами нет необходимости.

На заметку. Аналогичные выводы можно сделать в отношении порядка исчисления взносов по травматизму. В частности, согласно ст. 20.1 Закона о страховании от несчастных случаев на производстве операции по продаже товаров сотрудникам исключаются из расчета базы для начисления страховых взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний.

Единственное, нужно помнить, что в базу для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды включается оплата труда в натуральной форме (ч. 6 ст. 8 Закона о страховых взносах). Иначе говоря, продажа товаров работникам не тождественна натуральной оплате труда, которая подразумевает, что выплаты "в натуре" произведены в рамках трудовых отношений.

Продажа товаров, пусть и своим сотрудникам, не выходит за рамки гражданско-правовых отношений. А согласно ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество.

Полагаем, аргументов достаточно, чтобы не начислять страховые взносы при продаже товаров сотрудникам. Но все же допускаем, что в отдельных случаях передача товаров сотрудникам может представлять собой натуральную оплату труда (выдачу части заработной платы продукцией, товарами). В статье рассматривается вопрос, когда работнику организации заработная плата выплачивается денежными средствами, а за счет зарплаты погашается лишь задолженность работника по сделке купли-продажи.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете отпуск товаров сотрудникам, как и иным контрагентам и клиентам, отражается по цене фактической реализации.

Если сотрудники оплачивают товары наличкой или банковской картой, то расчеты с ними ведутся так же, как с обычными покупателями, то есть счет учета выручки корреспондирует со счетом учета денежных средств (Дебет 50 Кредит 90).

Если же сотрудники берут в долг или в счет зарплаты, то не обойтись без счета учета расчетов с работником. Как правило, для этого используется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". В дебет данного счета относятся суммы, подлежащие взысканию с сотрудников (Дебет 73 Кредит 90), а по кредиту записи производятся в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов по оплате труда (Дебет 50 Кредит 73 либо Дебет 70 Кредит 73).

Пример 1

Сотрудник организации в счет зарплаты набрал товаров на общую сумму 10 000 руб., при этом товары сотрудникам отпускаются по себестоимости (8000 руб.). Предприятие торговли пользуется преимуществами спецрежима - "вмененки". Работодатель и работник не являются взаимозависимыми лицами.

В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена фактическая выручка от продажи товаров 73 90-1 8000
Списаны отпущенные работникам товары 90-2 41 8000
Удержана из зарплаты сотрудника стоимость товаров 70 73 8000

Пример 2

Изменим условия предыдущего примера и предположим, что работодатель и работник являются взаимозависимыми лицами. Все остальные условия оставим без изменений. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Отражена фактическая выручка от продажи товаров 73 90-1 8000
Списаны отпущенные работникам товары 90-2 41 8000
Удержана из зарплаты сотрудника стоимость товаров 70 73 8000
Начислен НДФЛ с материальной выгоды работника 70 68-НДФЛ 260

Практика показывает, что товары сотрудникам могут отпускаться бесплатно (например, в качестве натуральной материальной помощи в связи со сложившимися жизненными обстоятельствами). В таком случае правила учета и налогообложения резко меняются. Начнем с последних.

Независимо от того, между какими лицами состоялась сделка (взаимозависимыми или невзаимозависимыми) и является ли она контролируемой, имеет место безвозмездная реализация товаров, которая облагается НДС в силу прямого указания п. 1 ст. 146 НК РФ.

Налог исчисляется по рыночным ценам. В части налога на прибыль не учитываются в расходах организации стоимость безвозмездно переданного имущества и расходы, связанные с такой передачей. В связи с тем, что есть не учитываемые при налогообложении расходы, возникает необходимость в применении ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Также нужно посчитать материальную выгоду, если работодатель и работник, которому бесплатно переданы товары, являются взаимозависимыми лицами.

Пример 3

Предположим, что часть товаров, потерявших свои потребительские качества (например, в связи с аварией на складе, виновники которой не установлены), отпущена работнику бесплатно. Их рыночная стоимость с учетом недостатков составляет 2360 руб. (включая НДС - 360 руб.), а себестоимость - 4000 руб. Предприятие торговли применяет общую систему налогообложения, при этом работодатель и работник являются взаимозависимыми лицами для целей налогообложения. В бухгалтерском учете предприятия будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции Дебет Кредит Сумма, руб.
Списаны отпущенные работнику товары 91-2 41 4000
Отражено постоянное налоговое обязательство 99 68-прибыль 800
Начислен НДС по рыночной цене <*> 91-2 68-НДС 360
Отражено постоянное налоговое обязательство <**> 99 68-прибыль 72
Отражен убыток от прочих операций организации 99 91-9 4360

<*> Затраты, связанные с безвозмездной передачей товаров, не относятся к расходам по обычным видам деятельности, уменьшающим полученные по ним доходы (п. п. 5, 11, 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"), поэтому такие расходы признаются прочими и формируют убыток от прочих операций организации в текущем отчетном периоде.

<**> При ставке налога на прибыль 20% постоянное налоговое обязательство (ПНО) с не учитываемой при расчете налога себестоимости безвозмездно переданных товаров будет равно 800 руб. (4000 руб. x 20%). Такие же расчеты нужно провести в части расходов в виде начисленного НДС, поскольку согласно п. 16 ст. 270 НК РФ налоги, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров, не учитываются при налогообложении прибыли. Значит, с этих расходов ПНО равно 72 руб. (360 руб. x 20%).

Сравнив результаты в обеих рассмотренных ситуациях, делаем вывод, что организации по возможности следует избегать безвозмездной реализации и заменять ее на льготную продажу товаров, которая позволяет уменьшить убытки и налоговые обязательства.

Документальное оформление

В настоящий момент организациям предоставлена самостоятельность в документальном оформлении тех или иных хозяйственных операций (за исключением операций организаций государственного сектора экономики, кассовых операций и банковских расчетов). Вопрос: какими документами отразить реализацию товаров сотруднику?

Продажа товаров оформляется так же, как и продажа обычным клиентам (товарным, кассовым чеком, накладной на списание товаров). Сложности могут возникнуть с менее распространенной операцией - удержанием из зарплаты задолженности за товары.

Не стоит здесь что-то выдумывать, просто следует на основании заявления работника об удержании из зарплаты стоимости приобретенных товаров составить первичный документ с обязательными реквизитами, перечисленными в ст. 9 Закона о бухгалтерском учете. Он и будет основанием для отражения погашения задолженности работника за отпущенные ему товары.

Кстати, можно поступить еще проще, составив два кассовых ордера: один - на выдачу заработной платы, другой - на прием платы за проданные работнику товары.

В этом случае хотя документов будет больше, зато все они являются стандартными и не нужно ничего дополнительно разрабатывать. При этом, поскольку реализация не проводится через кассу (продажа в счет зарплаты), для списания переданных сотруднику товаров бухгалтеру придется оформить "безналичную" накладную по форме, которая самостоятельно разработана и закреплена организацией в документообороте.

В заключение следует сказать о политике ценообразования. В организациях торговли, как и на других предприятиях, она должна определяться целями и масштабами развития бизнеса, маркетинговой политикой и иными приоритетами, но никак не нормами налогового законодательства.

Организации при заключении сделок в рамках гражданско-правовых и иных отношений не обязаны руководствоваться "налоговыми" методами, указанными в п. 1 ст. 105.7 НК РФ, для обоснования своей политики в области ценообразования в целях, не предусмотренных налоговым законодательством (Письма Минфина России от 09.07.2013 N 03-01-18/26458, от 23.05.2013 N 03-01-18/18323).

При оформлении сделки между взаимозависимыми лицами с учетом сложившихся дружественных отношений вполне могут применяться льготные цены на товары. Бухгалтеру совсем не обязательно влиять на условия заключения таких сделок, главное - правильно рассчитать налоги.

Если взаимозависимость повлияла на цену, которая отклоняется от рыночной, бухгалтер может самостоятельно либо сразу посчитать и уплатить налоги исходя из рыночной цены сделки, заключенной между взаимозависимыми лицами (п. 3 ст. 105.3 НК РФ), либо платить налоги (авансовые платежи) исходя из фактических цен сделки (п. 7 ст. 105.3 НК РФ), а по итогам года скорректировать базу и доплатить налоги, если несоответствие цен повлекло занижение налогов.

Но, как было сказано в статье, продажу товаров работникам, пусть и по сниженным ценам, проблематично признать контролируемой сделкой, поэтому в такой ситуации у налоговиков мало шансов доначислить налог на прибыль и НДС. К тому же штрафы за неполную уплату налогов в связи с "нерыночным" ценообразованием пока не грозят нарушителям, так как на действие соответствующей ст. 129.3 НК РФ в 2012 - 2013 гг. введен мораторий.

Поиск